venerdì 25 agosto 2017

Fisco ed errori: quando paga il commercialista?

Di recente, la cronaca ha riportato nuovi esempi di società o commercialisti che, dopo aver trattenuto somme di denaro per il pagamento delle imposte per conto dei clienti, non hanno provveduto all'adempimento dei doveri davanti al fisco.

In tutti questi casi, il contribuente è tenuto a pagare le tasse all'amministrazione finanziaria, dovendo poi cercare il recupero dei denari rivolgendosi al professionista (vedi).

Abbiamo, infatti, già evidenziato nel blog che il contribuente risponde, in ogni caso, nei confronti del fisco, anche nel caso di condotta poco corretta da parte del professionista che lo ha assistito negli adempimenti fiscali.

Ma quando paga il professionista? qui un breve quadro della situazione con alcuni suggerimenti pratici.


1. IN GENERALE
1.I. Cosa fa il dottore commercialista?

Le attività contabili e fiscali sono svolte da commercialisti e ragionieri (esperti contabili), e regolate dal d.lgs. 28 giugno 2005, n. 139 (emanato quando è stato istituito l’ordine dei commercialisti e degli esperti contabili).


Il commercialista è la figura che, dopo aver conseguito la laurea magistrale in economia, deve superare l’esame di stato per l’abilitazione all’esercizio della professione, come molte altre professioni con l’albo (avvocati, notai, ingegneri etc.).

La professione del dottore commercialista è disciplinata, tra l’altro, nell’art. 1, n.1, 2 e 3 del summenzionato decreto. Basti sapere, ai nostri fini, che si occupa di quanto segue:

- attività di consulenza (vale a dire, perizie e pareri);
- assistenza e rappresentanza davanti alla Commissione Tributaria;
- elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adempimenti tributari.


Si sottolinea sin d’ora, altresì, che il commercialista  osserva requisiti di onorabilità e professionalità provveduti dall’albo di appartenenza (di cui si occuperemo infra), oltre al generale obbligo di diligenza previsto dalla legge nell’articolo 1176 cod. civ. La norma recita che “nell’adempimento delle obbligazioni inerenti all’esercizio dell’attività professionale, la diligenza deve valutarsi con riguardo alla diligenza del buon padre di famiglia con riguardo alla natura dell’attività esercitata”.

1.II. La prestazione del commercialista
L’attività del commercialista, per tradizione, si inquadra tra le prestazioni d’opera intellettuale, che prevedono attività sia di carattere materiale sia concettuale: in effetti, già per fare operazioni di calcolo aritmetiche, e di per sé  ripetitive o meccaniche, il professionista deve comunque fare delle scelte rispetto ad un caso che il cliente gli pone.


Questo significa che il commercialista si “sostituisce” al cliente e mette a sua disposizione un bagaglio di conoscenza fiscale e contabile che quest’ultimo non possiede. In senso tecnico, pur non operando sempre e strettamente in nome e per conto del cliente (in quanto non sempre provvisto di mandato a compiere specifici atti giuridici), di fatto è “l’interfaccia” del contribuente davanti al Fisco, nel senso che sopperisce alla carenza di informazione del cliente.

Per fornire un’idea precisa del ruolo di interfaccia che svolge il commercialista, basta solo considerare che già quando fa una consulenza, è tenuto a dare al cliente tutte le informazioni che riguardano il caso, sia quelle che sono “coperte” dal suo ambito, sia le questioni che esulano dalla sua “copertura”.

La precisazione è utile per quanto a breve si vedrà.

Quanto sin qui affermato non rappresenta una particolare novità: anche il contribuente più diligente ed informato sa che il professionista non sempre è tenuto a conseguire un determinato e specifico risultato a favore del cliente, giacché quest’ultimo non ha spesso conoscenza dei contorni dei propri problemi ed aspettative.

Tuttavia, il commercialista può compiere, ad esempio, anche attività processuale ( che spazia, ad es., dalla redazione di ricorsi tributari all’assistenza in giudizio in Commissione Tributaria), la quale assume un’identità differente. Qui non si tratta più soltanto di “concetto” o “tecnica”, ma di presenziare, tra l’altro, alle udienze davanti al Giudice o di compiere specifici atti processuali su mandato del cliente, a suo nome e in suo conto. È evidente, dunque, che l’espletamento di un mandato non sempre denota una particolare competenza tecnica e che, pur inserendosi dentro l’alveo dell’opera intellettuale, richiede al commercialista di fare tutto quanto è nelle sue possibilità per realizzare il risultato pratico che il cliente si prefigge, al limite dell’obbligo di risultato.

Occorre, ancora, distinguere i casi in cui il commercialista compie attività contabile, fiscale o “di studio” (e siamo ancora, in pieno, nell’alveo dell’opera intellettuale) da quelli in cui il commercialista assume il mandato del cliente a compiere attività processuale. Si pensi al caso in cui il commercialista fa i ricorsi tributari e presenzia davanti alla Commissione tributaria, in base al mandato (procura alla lite).

In tal caso, la prestazione intellettuale si “colora” di aspetti relativi al mandato: il professionista, cioè, compie atti precisi, specifici e chiari nei contorni, nell’interesse del proprio cliente (es. atti del processo) e, in questi casi, si conforma a canoni di  diligenza qualificata.

Ciò detto, capire la natura della prestazione del commercialista serve anche a qualificare gli errori in cui il professionista può incorrere nel corso della propria attività professionale.

La casistica degli errori più frequenti in cui incorre il commercialista è la seguente, e la suddividiamo in tre “gruppi”:

Con riguardo all’attività che chiamiamo “fiscale” o “contabile” ecco i possibili errori:

I. Ritardo od omissione nel versamento di tributi, imposti e tasse al Fisco;
II. Ritardo, omissione od errore nella presentazione di comunicazioni e dichiarazioni al Fisco;


Con riguardo all’attività processuale davanti al Giudice Tributario (Commissioni Tributarie):
III.  Responsabilità nel contenzioso a vario titolo (ad es. il commercialista perora una controversia manifestamente infondata; nel processo tributario non partecipa alle udienze, non deposita gli atti etc., non rispetta i termini processuali).


2. LE RESPONSABILITA’ DEL COMMERCIALISTA
2.I. Penale: brevi ceni

Rileva qui l’ipotesi dell’esercizio abusivo della professione, la quale ha conseguenze sia sul versante civilistico (verso il cliente) sia sul versante penalistico, essendo reato (art. 348 c.p. – esercizio abusivo di professione, appunto).


Quando il commercialista esercita abusivamente la professione? La risposta è complessa e dipende, anzitutto, se l’attività del commercialista è stata svolta prima o dopo l’entrata in vigore del d.lgs. istitutivo dell’ordinamento professionale. Poi, si tratta di tracciare il confine tra l’attività del commercialista e quella di figure “al confine”, quali ragionieri, contabili, consulenti del lavoro, che spesso sono sovrapposte (cfr. Cass. Sez. Un. pen., 15 dicembre 2012, n. 11545, la quale sanziona la persona che svolge attività specificamente riservata ai membri di un albo professionale, senza esservi però iscritto: diverso, tuttavia, è il caso del ragioniere o contabile che si spaccia per commercialista e svolge attività affine a quella di quest’ultimo senza essere iscritto al suo albo).

In altre parole, da quando la professione è stata, in qualche modo, “racchiusa” e definita in un albo professionale, rileva che il soggetto abusivo abbia svolto anche attività che solo un commercialista può compiere, e ciò non riguarda sempre l’attività “fiscale”, che sappiamo essere svolta anche da CAF e altre figure contabili, spesso prive delle competenze del professionista.

Per il resto, ci si limita a menzionare che il commercialista può incorrere anche in altri aspetti penalmente rilevanti: in particolare, reati tributari (v. d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74), bancarotta fraudolenta e false comunicazioni sociali (v. 2621 c.c. e successivi: qui, però, si fa riferimento all’attività fiscale e contabile che il commercialista svolge per società, toccando il campo del revisore dei conti, altra professione dotata di specifico albo).

2.II. Civile: aspetti generali
Si è già detto che l’art. 1176, comma 2, c.c., tra l’altro, impone al commercialista una diligenza parametrata alla natura della sua attività. Essendo la prestazione esercitata dal commercialista di natura tecnica e professionale (repetita iuvant: già solo delle operazioni di calcolo richiedono dal commercialista delle scelte rispetto al caso proposto dal cliente), viene in soccorso l’art. 2236 c.c., il quale stabilisce che “se la prestazione implica la soluzione di problemi tecnici di speciale difficoltà, il prestatore d'opera non risponde dei danni, se non in caso di dolo o di colpa grave”.


Si intende, cioè, che il commercialista risponde solo per danni causati dalla sua attività con grave negligenza o, ancor peggio, con la volontà di voler danneggiare intenzionalmente il cliente.

Dette norme costituiscono i “binari” nei quali si esamina la responsabilità civile del commercialista.

La casistica è disparata e varia in base al grado di difficoltà e al tecnicismo della prestazione: vi sono, infatti, prestazioni che, per ripetitività, impongono quasi l’obbligo di risultato (es. le dichiarazioni fiscali o l’attività di consulenza. Quest’ultima, in particolare, richiede che il commercialista dia al cliente, che sottopone una questione, sia le informazioni che rientrano nel suo campo sia le questioni che vanno fuori dal suo ambito (v. Cass. sez. III, 23 giugno 2016, n. 13007); vi sono, poi, altre attività che, per circostanze che non si possono dapprima prevedere e controllare, richiedono per lo più perizia e diligenza (es. l’attività processuale, fatto salvo per attività “materiali” come notifiche, depositi etc., dove va garantito il risultato). 

Per fare un esempio pratico: il commercialista che compila la dichiarazione dei redditi non solo deve adoperarsi alla condotta “diligente, perita” e, aggiungeremmo, “conforme ai canoni deontologici”, ma deve fare una dichiarazione corretta e conforme alla normativa fiscale vigente. 

Ai fini pratici, va chiarito che, prima ancora di discutere quale sia l’inadempimento del professionista, occorre stabilire, a priori, qual è l’incarico preciso che il cliente conferisce al commercialista.

E qui veniamo ad un aspetto processuale di non poco conto.

Quando il cliente agisce in giudizio contro il commercialista per il risarcimento del danno da inadempimento e responsabilità professionale, è evidente che deve (A) individuare l’incarico che ha conferito al professionista; (B) allegare l’inadempimento.

Per quanto riguarda (A) si viene al pratico: la migliore soluzione è quella di pretendere un incarico o un mandato scritto, dove le prestazioni sono chiaramente delineate, dal generale al particolare. In questo modo, il cliente riesce a ricostruire se la prestazione, per esempio, doveva essere prestata dal professionista con un maggior grado di diligenza, oppure se esulava dal suo campo etc.

Per quanto riguarda (B) l’inadempimento allegato non deve essere generico: vale a dire che tra la condotta negligente del professionista e il danno deve esserci una corrispondenza (nesso di causalità).

Sarà poi il professionista a dover dimostrare di avere adoperato, a seconda del grado di diligenza richiesto dal caso di specie, tutti gli accorgimenti possibili per evitare il danno.

3. IN DETTAGLIO
3.I. Diligenza del commercialista nelle dichiarazioni fiscali & responsabilità

La redazione della dichiarazione costituisce un’importante attività del commercialista, del CAF e, in generale, dei contabili: questi sono tenuti alla diligenza che la normativa civile e, per i commercialisti, la deontologia richiedono. 


In sostanza, il commercialista (ciò vale anche per gli altri contabili) non può e non deve limitarsi a fare il “passacarte” del cliente: già solo l’art. 5 codice deontologico di categoria impone al professionista il dovere di agire nell’interesse pubblico. Questo significa che il commercialista non deve soddisfare tutte le aspettative del cliente, specie se queste sono in contrasto con norme di legge o non sono consone alla dignità, l’onore, il decoro o l’immagine della professione (v. art. 11 codice deontologico; in giurisprudenza, Cass. 26 aprile 2010, n. 9916).

Ciò premesso, il commercialista che compila la dichiarazione dei redditi deve:

-  verificare la presenza della documentazione relativa alle voci della dichiarazione dei redditi (completezza);
- ha l’obbligo di escludere dalla dichiarazione dei redditi costi e oneri detraibili o deducibili privi di giustificazione;
- nemmeno può imputare alla dichiarazione corrente costi che si riferiscono ad altri anni.


Individuato questo piccolo “decalogo”, va ribadito, ancora, che commercialista e cliente non possono fare accordi per inserire dati sbagliati nella dichiarazione (c.d. accordi a danno del Fisco, peraltro vietati dall’art. 7 cod. deont.).

3.II. Amministrativa: il visto di conformità
Particolare interesse suscita il dibattito in materia e, a questo punto, giova ricordare quanto, non a caso, detto sopra.


L’attività del commercialista è di tipo “intellettuale” anche quando si tratta di fare delle mere “operazioni di calcolo” o, per esteso, di prendere dei dati da documenti prodotti dal contribuente e trasporli nei campi corretti di un 730.

Se, da un lato, il pensionato o il contribuente che si rivolgono al CAF o al commercialista hanno il dovere di presentare la documentazione esaustiva, completa e riferibile alla dichiarazione, dall’altro il professionista deve redigere una “dichiarazione fedele”, con documentazione e dichiarazione coerenti e tra di loro conformi. A tale scopo si appone il visto di conformità. Ecco, dunque, un esempio pratico di “sostituzione” tra il cliente e il professionista: quest’ultimo dispiega la sua maggiore conoscenza tecnica e, sulla base di una chiara situazione di partenza, svolge la sua attività professionale a favore del contribuente e, in ogni caso,  nell’interesse pubblico.

E qui veniamo ad un aspetto di interesse per i contribuenti.

Se, da un lato, il cliente può fare causa al commercialista sia per inadempimento sia, in alcuni casi, per responsabilità da illecito (nel caso in cui il commercialista pregiudica la posizione di terze persone rispetto al cliente), in linea generale il Fisco, in prima battuta, chiede il “conto” al contribuente per l’imposta, le sanzioni e gli interessi.

Diverso questo specifico caso: qui, infatti, il contribuente si affida ad un professionista affinché, documenti alla mano, rediga una dichiarazione: ed è in questo caso che il Fisco, ove vi siano infedeltà,  si rivolge dapprima al professionista per imposta, sanzioni, interessi.

Ciò premesso, è il decreto legislativo 175 del 2014, all’art. 6 a prevedere che, per i 730 precompilati su cui il commercialista o il CAF appone il visto di conformità (una dichiarazione di “fedeltà” di quanto dichiarato rispetto alla realtà) il Fisco (1) effettua controlli formali nel secondo anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione (es. 2017 per le dichiarazioni che riguardano il 2015 e che, a propria volta, coprono l’anno di imposta 2014)  e  (2) , ove riscontra “infedeltà” (vale a dire, difformità tra la dichiarazione precompilata e la documentazione giustificativa), il professionista è chiamato a rispondere sia per imposte, sia per sanzioni, sia per interessi.

Detto decreto stabilisce altresì come il professionista deve premunirsi di copertura assicurativa e con quali massimali.

In sostanza, viene disegnato un sistema nel quale l’attività “seriale” e su larga scala del commercialista (o del CAF) svolge una “perfetta” sostituzione e, pertanto, si accolla i vari rischi. Se il commercialista, per così dire, redige e presenta la dichiarazione precompilata al posto del contribuente, allora il Fisco esercita il proprio controllo formale direttamente sul professionista, e non sul cliente. Resta, tuttavia, fermo il controllo del Fisco nei confronti del contribuente, quando riguarda l’esistenza delle condizione soggettive relative a detrazioni, deduzioni, agevolazioni. Un conto, infatti, è l’attività “documentale” svolta dal commercialista; altra cosa, invece, è il fatto del contribuente, talora ignoto anche al commercialista.

Così pure rimane fermo che il commercialista non risponde direttamente nel caso in cui la consegna di documentazione infedele sia la conseguenza della condotta gravemente colposa o dolosa del contribuente.

4. IN CONCLUSIONE: ASPETTI PRATICI
Sulla scorta di quanto fino ad ora considerato, il contribuente dispone di diverse “leve” nei confronti del commercialista, purché si adottino le seguenti cautele.


1. verificare che il commercialista, se l’attività che si richiede può essere svolta da lui soltanto, sia iscritto all’albo e sia un professionista di provata fiducia e reputazione;

2. favorire la scrittura: i contratti, i mandati conferiti al professionista devono essere in copia, disponibile per il cliente, e l’incarico conferito al commercialista non deve essere “fumoso”. Tanto più l’incarico è delimitato, circoscritto, individuato, quanto più è possibile prevedere e controllare eventuali inadempimenti;

3. controllo autonomo: non limitarsi a dare atto della dichiarazione fiscale rilasciata dal professionista, ma controllare se il commercialista ha depositato al fisco le dichiarazioni periodiche attraverso il cassetto fiscale (approfondisci qui);

4. mai affidare soldi direttamente al professionista per il pagamento delle imposte;

5. nei casi “patologici” (diremmo quelli in cui il commercialista impone in responsabilità civili ed amministrative come sopra), pretendere che il sinistro sia segnalato alla sua compagnia assicurativa. Anzi, è dovere del professionista disporre, per molte attività, di una adeguata copertura assicurativa. In caso contrario, il professionista può persino essere deferito al proprio consiglio dell’ordine. 

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